第一次全球性金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換將在今年的9月份開(kāi)始進(jìn)行，中國(guó)個(gè)人及其控制的公司在多個(gè)國(guó)家和地區(qū)開(kāi)設(shè)的金融賬戶信息將被主動(dòng)呈報(bào)于中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)，其中包含眾多投資者熟悉的離岸地以及歐洲國(guó)家和地區(qū)：百慕大、BVI、開(kāi)曼群島、塞舌爾、盧森堡鎮(zhèn)、英國(guó)、法國(guó)、德國(guó)、愛(ài)爾蘭等等。

　　為了讓資產(chǎn)得到安全的傳承與發(fā)展，減少因個(gè)人承擔(dān)全部資產(chǎn)而帶來(lái)的高風(fēng)險(xiǎn)，大部分中國(guó)高凈值人士都有資產(chǎn)代持的行為。通過(guò)資產(chǎn)代持，雖然可以達(dá)到規(guī)避現(xiàn)行政策、法律、隱蔽資產(chǎn)等目的，但在多邊稅收征管加強(qiáng)及CRS實(shí)施的大背景下，資產(chǎn)代持的風(fēng)險(xiǎn)也逐漸凸顯。

　　“代持”的3種法律形式

　　所謂資產(chǎn)代持，就是自己出資購(gòu)置的資產(chǎn)，登記在他人名下，主要有三種法律表現(xiàn)形式：

　　1、自然人代持

　　自然人代持是資產(chǎn)代持較為常見(jiàn)的形式。一般情況下，在挑選代持人時(shí)，出于忠誠(chéng)度、信任度等考慮，高凈值人士更為偏向選擇自己的至親，比如父母兄弟、親朋好友、同學(xué)同事、可靠下屬等。然而，這種方式依然存在很多風(fēng)險(xiǎn)，如代持人自身可能發(fā)生債務(wù)問(wèn)題、婚變、幫他人擔(dān)保，甚至提早離世等。這些風(fēng)險(xiǎn)一旦發(fā)生，就會(huì)產(chǎn)生資產(chǎn)爭(zhēng)議，被代持人的權(quán)益將面臨重大損失。考慮到CRS實(shí)施的特殊背景，傳統(tǒng)的代持人身份無(wú)法解決信息交換的問(wèn)題，基于此，許多人開(kāi)始考慮通過(guò)境外自然人實(shí)施代持。此種方式，雖在一定程度上緩解了被代持人的金融賬戶信息交換的危機(jī)，但依然存在風(fēng)險(xiǎn)，如資產(chǎn)來(lái)源問(wèn)題、資產(chǎn)安全問(wèn)題、資產(chǎn)使用問(wèn)題等等。

　　2、法人代持

　　相較于自然人代持，用法人代持可以規(guī)避自然人離婚、早逝等風(fēng)險(xiǎn)。法人又分境內(nèi)法人和境外法人，但其實(shí)性質(zhì)是一樣的。境內(nèi)法人是指在國(guó)內(nèi)注冊(cè)公司，境外法人就是在國(guó)外注冊(cè)的離岸公司，以此作為代持對(duì)象，既具有隱秘性又具責(zé)任有限性，同時(shí)，不管是前者還是后者，都往往選擇在免稅區(qū)或者低稅區(qū)(免稅國(guó)或者低稅國(guó)家)注冊(cè)，然后使該公司以法人身份進(jìn)行代持，從而達(dá)到降低稅賦、隱匿資產(chǎn)、實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)境外化等目的。

　　3、法律合同代持

　　一般的代持合約在法律上效力較低甚至無(wú)效。而通過(guò)信托或保險(xiǎn)方式進(jìn)行資產(chǎn)代持，所簽訂的正式法律合同相比由雙方私下簽署的代持協(xié)議，無(wú)疑具備更加強(qiáng)而有力的法律效力與保障。長(zhǎng)期以來(lái)，高凈值人士全球資產(chǎn)配置中都能見(jiàn)到“離岸信托”的身影，從法律上看，信托是一種人與人之間基于信任而進(jìn)行的安排。委托人將自己的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給受托人，受托人依照對(duì)委托人的承諾管理財(cái)產(chǎn)，并將財(cái)產(chǎn)產(chǎn)生的利益分配給受益人。實(shí)踐中，由于信托特有的保密功能，使得實(shí)際收益人的信息無(wú)法被收集，主管稅務(wù)當(dāng)局也就無(wú)法進(jìn)行稅務(wù)追繳，因此被賦予了“避稅”功能，但是從法律上看其實(shí)也是一種偷逃稅的行為。

　　二、CRS對(duì)“代持”帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)

　　代持本身并沒(méi)有合法節(jié)稅的功能，由于通過(guò)代持隱匿了個(gè)人的信息，因此主管當(dāng)局無(wú)法開(kāi)展稅收征納，由此導(dǎo)致眾多“富人”借助各種代持手段實(shí)現(xiàn)了避稅的目的，CRS規(guī)則，對(duì)金融機(jī)構(gòu)的界定等都賦予了很強(qiáng)的反避稅功能，從而實(shí)現(xiàn)“穿透”，找到實(shí)際控制人、受益所有人。

　　1、識(shí)別“殼公司”實(shí)際控制人。對(duì)所有采用代持人的架構(gòu)，金融機(jī)構(gòu)需要識(shí)別背后的實(shí)際控制人并將其作為真正的報(bào)告主體。如果金融機(jī)構(gòu)不能識(shí)別代持人架構(gòu)，或者故意對(duì)代持人架構(gòu)隱瞞，可能觸犯反洗錢(qián)法律責(zé)任。

　　2、CRS的“穿透”規(guī)則。比如，根據(jù)CRS一般規(guī)則，信托的賬戶持有人通常包括信托委托人、受益人、其他對(duì)信托實(shí)施部門(mén)終有效控制的個(gè)人。并進(jìn)一步規(guī)定如果委托人，受益人或者其他對(duì)信托實(shí)施部門(mén)終有效控制的不是個(gè)人，而是一個(gè)實(shí)體，那么該實(shí)體一律需要被“穿透”，找出其背后的部門(mén)終實(shí)際控制人或者部門(mén)終受益人。

　　3、注冊(cè)于“非CRS參與國(guó)”的投資公司。根據(jù)OECD在CRS相關(guān)文本中的規(guī)定，對(duì)非參與國(guó)的投資機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)將其視為“被動(dòng)非金融機(jī)構(gòu)”(Passive Non-Financial Entity)，將其“穿透”，找出實(shí)際控制人或部門(mén)終受益人。

　　CRS下，中國(guó)以及絕大多數(shù)的離岸地、低稅地都將參與了稅務(wù)信息自動(dòng)交換體系。司法管轄權(quán)區(qū)要求包括存款機(jī)構(gòu)、托管機(jī)構(gòu)、投資機(jī)構(gòu)和特定的保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)等在內(nèi)的金融機(jī)構(gòu)對(duì)客戶進(jìn)行審慎的盡職調(diào)查，搜集涉稅信息，這將成為改變代持架構(gòu)的重大推動(dòng)力量。

　　三、一則個(gè)稅反避稅實(shí)例

　　CRS并沒(méi)有改變納稅人的納稅義務(wù)和征管程序，改變的只是以往信息不對(duì)稱的局面，我們下邊介紹一則利用雙邊稅收協(xié)定開(kāi)展情報(bào)交換，實(shí)施的個(gè)人所得稅的反避稅案例：

　　2012年末，C國(guó)稅務(wù)局通過(guò)我國(guó)駐國(guó)際聯(lián)合反避稅中心(JITSIC)代表處向國(guó)家稅務(wù)總局提出協(xié)助請(qǐng)求，希望我方提供中國(guó)移民X某和L某夫婦在華的收入和納稅情況。X某和L某夫婦原籍中山，于2006年12月移民C國(guó)，并在C國(guó)一直按低收入申報(bào)納稅。但C國(guó)稅務(wù)局掌握的資料顯示，X某和L某兩人在C國(guó)期間共購(gòu)置了5處豪華房產(chǎn)、6輛名貴汽車(chē)，并在中山市內(nèi)購(gòu)置了3處房產(chǎn)、2塊土地。X某銀行賬戶同期有大量來(lái)自中國(guó)親屬的資金匯入記錄，且匯入頻率高、金額巨大。C國(guó)稅務(wù)局懷疑兩人沒(méi)有如實(shí)申報(bào)在華財(cái)產(chǎn)和收入，存在避稅嫌疑，因此通過(guò)國(guó)際聯(lián)合反避稅中心向我國(guó)發(fā)出稅收專項(xiàng)情報(bào)，請(qǐng)求協(xié)助核查該夫婦在華收入和納稅情況。

　　中山市地稅局稅務(wù)人員通過(guò)征管信息系統(tǒng)迅速掌握情報(bào)所涉企業(yè)的稅務(wù)登記信息、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況及當(dāng)事人申報(bào)納稅情況等基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，并向本市公安、國(guó)土、工商、銀行等相關(guān)單位發(fā)出協(xié)查文書(shū)，全面了解X某和L某夫婦兩人的出入境情況、資產(chǎn)購(gòu)置存量、股權(quán)擁有情況和資金流水信息等。同時(shí)延伸運(yùn)用情報(bào)，進(jìn)一步排查涉案人員在我國(guó)境內(nèi)是否存在涉稅違規(guī)的行為。通過(guò)篩查全市19家銀行機(jī)構(gòu)提供的涉案人員及其親屬名下銀行賬戶的交易記錄，部門(mén)終確定，X某母親為某企業(yè)的實(shí)際投資者，企業(yè)向X某母親大額轉(zhuǎn)賬的款項(xiàng)是向其借款。X某母親以借款為由，長(zhǎng)期套取其隱性持股企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，再通過(guò)多名家族成員的香港銀行賬戶逐步將國(guó)內(nèi)投資所得向C國(guó)轉(zhuǎn)移。

　　基于上述事實(shí)，地稅局依法要求企業(yè)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目代扣代繳X某母親個(gè)人所得稅共計(jì)3474.37萬(wàn)元。

　　總結(jié)：代持的出發(fā)點(diǎn)是財(cái)富保全，但是如何部門(mén)大限度避免代持風(fēng)險(xiǎn)，有效躲避背后的暗涌沖擊，正確選擇代持對(duì)象，嚴(yán)謹(jǐn)合理地整合代持結(jié)構(gòu)，是實(shí)現(xiàn)代持風(fēng)險(xiǎn)管理成效的關(guān)鍵。境外公司、信托、保險(xiǎn)其實(shí)都屬于代持行為與形式，被代持人可以結(jié)合自身的資產(chǎn)種類(lèi)、配置與具體需求來(lái)進(jìn)行整合，從而搭建出系統(tǒng)有效的代持風(fēng)控架構(gòu)。金融賬戶信息交換只是開(kāi)始，在對(duì)各國(guó)稅務(wù)居民的海外資產(chǎn)和資產(chǎn)持有結(jié)構(gòu)有進(jìn)一步了解后，各國(guó)將開(kāi)始制定真正具有針對(duì)性的稅務(wù)規(guī)范并采取相應(yīng)的稅收征收手段。在這個(gè)大背景之下，海外投資和資產(chǎn)配置措施都需要格外的謹(jǐn)慎;在合規(guī)的基礎(chǔ)上，結(jié)合企業(yè)自身的特點(diǎn)進(jìn)行跨國(guó)，跨地區(qū)，多重身份配置與結(jié)構(gòu)安排。CRS新政下漏洞與取巧的空間雖然在逐漸減少，但合理籌劃的空間依然存在。如何運(yùn)用各司法管轄區(qū)的稅率設(shè)置、優(yōu)惠政策的廣泛差異性，靈活安排財(cái)產(chǎn)持有人的身份，中間架構(gòu)的形式和注冊(cè)經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)以及企業(yè)系統(tǒng)內(nèi)的交易模式和風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)控，決定了CRS新政下企業(yè)能否實(shí)現(xiàn)其自身合法利益的部門(mén)大化。